業種別会計
建設業

第2回:工事会計基準

2016.12.28
新日本有限責任監査法人 建設セクター
公認会計士 石川裕樹/橋之口 晋/藤井 陽/本多英樹

1. 工事特有の会計基準等

建設業においては、個別原価計算や工事進行基準等の特有の会計処理が必要となります。工事契約に係る収益及びその原価の会計処理を定めたものとして、以下の会計基準等が公表されています。第2回では、企業会計基準第15号「工事契約に関する会計基準」を中心に説明を行います。

企業会計基準委員会 企業会計基準第15号「工事契約に関する会計基準」(以下、基準)
企業会計基準委員会 企業会計基準適用指針第18号「工事契約に関する会計基準の適用指針」
日本公認会計士協会 工事進行基準等の適用に関する監査上の取扱い(監査・保証実務委員会実務指針第91号)

2. 会計基準の適用範囲

基準は、適用対象とする工事契約を、仕事の完成に対して対価が支払われる請負契約のうち、土木、建築、造船や一定の機械装置の製造等、基本的な仕様や作業内容を顧客の指図に基づいて行うものと定めています(基準4)。また、受注制作のソフトウェアについても、工事契約に準じるものとして、その対象に含まれるとしています(基準5)。この他、移設、据付、試運転といった作業については、土木、建築、機械装置の製造等の工事契約に付随的に含まれる場合は、本体工事と一体として適用の対象に含まれることになります(基準31)。

他方で、請負契約であっても専らサービスの提供を目的とする契約、外形上は工事契約に類似する契約であっても工事に係る労働サービスの提供そのものを目的とするような契約、機械装置の製造等であっても単に標準品を製造するような契約に関しては、その適用の対象外とされています。また、移設、据付等の作業が単に対象物の引渡しを目的とする契約に付随的に含まれる場合には、当該作業が独立の土木工事や建築工事等として取引された場合を除き、その適用の対象外とされています(基準30、31)。

3. 工事契約に係る認識の単位

基準では、工事収益及び工事原価は、工事契約に係る認識の単位ごとに、工事契約に係る認識基準を適用することにより計上(基準8)し、工事契約に係る認識の単位として、工事契約において当事者間で合意された実質的な取引の単位とすることを定めています(基準7)。

一般に、取引に関する合意の確証として交わされる契約書は、当事者間で合意された実質的な取引の単位を反映していることが多いですが、契約書が当事者間で合意された実質的な取引の単位を反映していない場合には、契約書という形式面にとらわれることなく、契約書上の取引を分割、あるいは複数の契約書の単位を結合して、実質的な取引の単位にする必要があります(基準42)。

4. 工事契約に係る認識基準

「2.会計基準の適用範囲」に記載のとおり、基準では対象とする工事契約の範囲を定め、当該工事契約ごとに企業が適用すべき認識基準を明らかにしています。すなわち、基準の対象となる工事契約に関する収益と費用の認識については、工事の進捗部分に「成果の確実性」が認められる限り工事進行基準が適用され、それ以外の場合には工事完成基準が適用されることになります。

(1)工事進行基準

工事進行基準とは、工事収益総額、工事原価総額、及び決算日における工事進捗度を合理的に見積もり、これに応じて当期の工事収益及び工事原価を認識する方法をいいます。工事進行基準によった場合、工事施工中の決算期においては、工事の進捗に応じた工事収益と工事費用を計上することになります。工事進行基準を適用するに当たり、工事進捗度の計算に実務上、広く採用されている原価比例法(基準6(7))による場合、工事進捗度及び当期の工事収益は以下の算定式によって求めることができます。

工事進行基準

(2)工事完成基準

工事完成基準とは、工事が完成し、目的分の引渡しを行った時点で、工事収益及び工事原価を認識する方法をいいます。工事完成基準によった場合、工事の完成・引渡しが行われるまでに発生した工事原価は、貸借対照表に資産として計上され、工事の完成・引渡しを行った一時点で工事収益と工事費用を計上することとなります。工事完成基準は、前述の工事進行基準の適用要件を満たさない工事契約に適用されます。また、工期が極めて短いものは金額的にも重要性が乏しいこと等が多いと考えられ、そのような工事については工事完成基準によって処理することが認められています(基準53)。

(3)具体的な認識方法の違い

具体例として、工事収益総額1,000、工事原価総額800の工事で、工事原価発生額は1年目が240、2年目が240、3年目が320と、3年にわたって施工される場合に、各年度に計上される工事収益と工事原価の額を比較してみます(工事進捗度の計算は原価比例法(基準6(7))による場合)。

工事進行基準により会計処理をした場合、工事進捗度は、1年目:240÷800=30%、2年目:(240+240)÷800=60%、3年目:(240+240+320)÷800=100%と計算されます。また、工事収益は1年目:1,000×30%=300、2年目:1,000×60%-300=300、3年目:1,000×100%-(300+300)=400と計算されます。

これに対して、工事完成基準により会計処理をした場合、貸借対照表において、1年目:240、2年目:480=(240+240)の未成工事支出金をそれぞれ計上します。そして、工事が完成し引き渡した3年目に、工事収益総額1,000及び工事原価総額800を、それぞれ損益計上することとなります。

このように、工事進行基準と工事完成基準のどちらを採用するかによって工事収益と工事原価の認識時点が異なりますが、工事契約全体を通して計上される総額は同額となります。

  1年目 2年目 3年目
 工事進捗度 30% 60% 100%
工事進行基準      
 工事収益 300 300 400
 工事原価 240 240 320
工事完成基準      
 工事収益 1,000
 工事原価 800
 未完成工事支出金 240 480